1.- EL DERECHO TRIBUTARIO EN VENEZUELA

Definición de Derecho Tributario

En primer orden es preciso establecer qué es el Derecho Tributario, en este sentido se debe aclarar que se suele utilizar como sinónimos los términos Derecho Tributario y Derecho Financiero, así se tiene que Ossorio (2006), en su Diccionario de Ciencias Jurídicas, Políticas y Sociales, remite del Derecho Tributario al Derecho Financiero, y lo define de la siguiente manera:

Rama del Derecho Público interno que regula la actividad del Estado en cuanto a los órganos encargados de la recaudación y aplicación de TRIBUTOS, presupuesto, crédito público y, en general, de todo lo relacionado directamente con el patrimonio del Estado y su utilización. (p. 306).

Para Villegas (2002), el Derecho Tributario es “(…) el conjunto de normas jurídicas que regulan los tributos en sus distintos aspectos”.

De la definición de Derecho Tributario citada, se desprende la necesidad de comprender qué es tributo, Sáinz de Bujanda (citado en Villegas, 2002), señala que:

Se entiende por tributo toda prestación patrimonial obligatoria -habi­tualmente pecuniaria- establecida por la ley, a cargo de las perso­nas físicas y jurídicas que se encuentren en los supuestos de hecho que la propia ley determine, y que vaya dirigida a dar satisfacción a los fines que al Estado y a los restantes entes públicos estén en­comendados.

Caracterización Jurídica del Derecho Tributario

En tal sentido se entiende a la Actividad Tributaria como Actividad Jurídica. – El despliegue estatal al pretender ejercitar su facultad de imposi­ción, crea relaciones jurídicas entre el Estado y los particulares.

Estas relaciones jurídicas son plurales, ya que no sólo se refieren a la obligación de pago público, sino también a otra variada gama de facultades, deberes y obligaciones que exigen comporta­mientos diferentes, tanto en lo que hace al sujeto activo como a los supuestos deudores y otros terceros.

Desde el momento que entran en juego relaciones jurídicas, se hace indispensable la existencia de normas legales que las regu­len.

Las acciones humanas que desarrollen actividad tributaria no pueden sustraerse a ser encauzadas por preceptos que son manda­tos expresos del “deber ser”, o sea, por normas jurídicas.

De la actividad tributaría, en su integral desenvolvimiento se desprende que las facultades estatales y particulares no pueden te­ner existencia como facultades protegidas por el orden social vi­gente, sin normas jurídicas que las establezcan previamente.

Normas Jurídicas Tributaria.- 

Villegas (2002) sintetiza las características básicas de las normas tributarias como sigue a continuación:

a) Tienen carácter obligatorio y no hay libertad de los administrados de acatarlas o no.

b) Dichas normas deciden que, en principio, y al producirse ciertos hechos o circunstancias (hechos imponibles), corresponde el pago de tributos y, quizá, también el cumplimiento de ciertos deberes auxiliares que deben cumplimentar los obligados pecunia­riamente y ciertos terceros no deudores, pero forzados a acudir en ayuda del Estado.

c) En las democracias occidentales, la fuerza obligatoria de estas normas no depende de la justicia intrínseca de los tributos creados, sino de elementos extrínsecos relativos a la forma de ge­neración de cada precepto (principio de legalidad o de reserva de ley). Las legislaciones actuales atenúan la rigidez del precepto, exigiendo el cumplimiento de postulados de justicia, básicos en la tributación (equidad, no confiscatoriedad, capacidad contributiva, Igualdad).

d) La norma ordena el camino a seguir en la faz procedimental para que el tributo creado se transforme en tributo cobrado.

e) La norma tributaria posee coercibilidad. El fisco puede usar todos los medios legalmente permitidos para atacar a los no cumplidores. Esto puede implicar, incluso, el uso de la fuerza.

f) El conjunto de normas que impone obligaciones, derechos y deberes tributarios (tanto sustanciales como formales) en una cierta época y para un determinado país, integra conjuntamente con el resto de normas vigentes el orden jurídico vigente en ese país.

Origen del Derecho Tributario

El origen del tri­buto se remonta a los tiempos pretéritos en que implicaba sumisión y humillación, dado que era pagado por los derrotados a los vence­dores de las contiendas bélicas. De ahí en adelante los investi­gadores siguieron su rastro aproximado a lo largo de la historia.

Cosa distinta sucede con el derecho tributario porque, si bien se encuentran algunos aparentes antecedentes a partir de 1300, carecen de interés por reflejar una concepción autoritaria alejada de la que se estudia en el presente.

El nacimiento del derecho tributario como auténtica disciplina jurídica se produjo con la entrada en vigencia de la ordenanza tributaria alemana de 1919. Este instrumento desencadenó un proceso de elaboración doctrinal de esta disciplina, tanto por los abundantes problemas teóricos con implicancia práctica que el tex­to planteó, como por su influencia en la jurisprudencia y legisla­ción comparada. Aún en estos tiempos, en su última versión de 1977, despierta el interés de investigadores y sigue provocando de­bates sobre su interpretación.

Terminología y Contenido

La terminología no es uniforme en esta rama jurídica. En tanto la doctrina italiana, es­pañola y brasileña usan la denominación “derecho tributario”, los alemanes prefieren la expresión “derecho impositivo”, mientras que los franceses se refieren al “derecho fiscal”, que es la expre­sión más generalizada entre nosotros.

La denominación más correcta es la de “derecho tributario”, por su carácter genérico, pero Villegas (ob. cit.) no encuentra inconveniente en continuar utilizando el término “derecho fiscal”, por estar incorpo­rado a la costumbre. Aparte de ello, la expresión “dere­cho fiscal” ha adquirido resonancia internacional por corresponder al nombre de la disciplina en el derecho anglosajón y a la denomi­nación de una prestigiosa institución: la International Fiscal Asso­ciation (IFA).

En América latina predomina la expresión “derecho tributa­rio”, y la principal entidad especializada se denomina Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario. Sin embargo, la más im­portante entidad nacional de la especialidad lleva por nombre Aso­ciación Argentina de Estudios Fiscales.

No cabe duda de que el término “tributario” es más exacto que el término “fiscal”, porque este último puede interpretarse en el sentido de “fisco” como entidad patrimonial del Estado. La actuación del fisco no se refiere sólo a la actuación estatal con res­pecto a los recursos tributarios, sino también con relación a los restantes recursos del Estado.

Sin embargo, y dado que el uso común y la costumbre man­tienen tal nombre, debe concluirse que las expresiones “derecho fiscal” y “derecho tributario” pueden utilizarse con análogo significado.

Contemplado el contenido del derecho tributario en general y en forma panorámica, se observa que comprende dos grandes partes: la primera, o parte general, donde están comprendidas las normas aplicables a todos y cada uno de los tributos, y la segunda o parte especial, que contiene las disposiciones específicas de los distintos gravámenes que integran un régimen tributario.

Posiciones sobre autonomía y ubicación

Se ha discutido si el derecho tributario es autónomo en relación a otras ramas del derecho.

Villegas advierte que el concepto de auto­nomía dentro del campo de las ciencias jurídicas es equívoco y adolece de una vaguedad que dificulta la valoración de las diferen­tes posiciones.

La posibilidad de independencias absolutas o de fronteras cerradas en el sector jurídico tributario es inviable, por cuanto las distintas ramas en que se divide el derecho no dejan de conformar el carácter de partes de una única unidad real: el orden jurídico de un país, que es emanación del orden social vigente.

Por eso nunca la autonomía de un sector jurídico puede signi­ficar total libertad para regularse íntegramente por sí solo. La autonomía no puede concebirse de manera absoluta, sino que cada rama del derecho forma parte de un conjunto del cual es porción solidaria. Así, por ejemplo, la “relación jurídica tributaría” (el más fundamental concepto de derecho tributario) es sólo una es­pecie de “relación jurídica” existente en todos los ámbitos del derecho y a cuyos principios generales debe recurrir. De igual manera, conceptos como “sujetos”, “deuda”, “crédito”, “pago”, “proceso”, “sanción”, etc., tienen un contenido jurídico universal y demuestran la imposibilidad de “parcelar” el derecho.

Posiciones sobre la Autonomía del Derecho Tribu­tario

Existe diversidad de opiniones sobre este aspecto, entre las cuales se puede hacer referencia a las siguientes:

a) Subordinación al Derecho Financiero. Se Comprende aquí la tesis que niega todo tipo de autonomía al derecho tributario (aun la didáctica) porque lo subordina al derecho financiero. Tal es la posición de Giuliani Fonrouge, que según Villegas no es convincente su posición, por cuanto no encuentra inconveniente en que el derecho tributario, atento el volumen de su contenido, se estudie separadamente del derecho financiero, aun cuando también es posible su estudio conjunto. Jarach acepta la posibilidad de la conjunción, la que adoptan generalmente los cursos o manuales españoles.

b) Subordinación al Derecho Administrativo. Esta corriente doctrinal comprende a quienes piensan que el derecho tributario es una rama del derecho administrativo, ante lo cual sucede lo si­guiente: se acepta que el derecho tributario sea estudiado inde­pendientemente del derecho administrativo (atento a su volumen), pero la subordinación exige que supletoriamente, y ante la falta de normas expresas tributarias sobre algún punto, se recurra obliga­toriamente a los conceptos, ideas e instituciones del derecho ad­ministrativo. Estas teorías manejaron similares conceptos en re­lación al derecho financiero, y fueron sustentadas por viejos y notables tratadistas de derecho administrativo (Zanobini, Mayer, Fleiner, Orlando, Del Vecchio).

c) Autonomía Científica del Derecho Tributario. Dentro de esta corriente doctrinal, se incluye a quienes consideran el derecho tri­butario material o sustantivo, tanto didáctica como científicamente autónomo. Autores extranjeros como Trotabas y De la Garza, y destacados publicistas argentinos como Jarach y García Belsun­ce, adoptan esta postura.

En una de sus obras más recientes, García Belsunce ha sinte­tizado las razones esgrimidas y ha explicado el porqué de la termi­nología utilizada. Según su tesitura la autonomía científica supone:

1) la autonomía teleológica o de fines, cuando un derecho tiene fines propios y dis­tintos de los demás;

2) la autonomía estructural u orgánica, cuando el contenido o las instituciones que integran determinada rama del derecho tiene naturaleza jurídica propia, en el sentido de que es distinta de las otras ramas del derecho, o sea, que no encuentra su fuente en ellas y, además, esas instituciones distintas son unifor­mes entre sí en cuanto responden a una misma naturaleza jurídi­ca, y

3) la autonomía dogmática y conceptual, cuando esa rama del derecho tiene conceptos y métodos propios para su expre­sión, aplicación o interpretación.

d) Subordinación al Derecho Privado. Por último, se encuentran quienes afirman que el derecho tributario no ha logra­do desprenderse del derecho privado, lo cual sucede principalmen­te porque el concepto más importante del derecho tributario, que es la obligación tributaria, se asemeja a la obligación de derecho privado, diferenciándose por el objeto de una y de otra (tributo por un lado y obligación de una persona por el otro). Quienes afir­man esta dependencia con respecto al derecho privado (civil y co­mercial) conceden al derecho tributario solamente un “particularis­mo exclusivamente legal” (posición del francés Gény).

e) Tesis de Villegas sobre la Autonomía del Derecho Tributario.

Las regulaciones jurídicas, cada vez más numerosas, se han agru­pado en ramas especializadas. Pero esta fragmentación no violenta la afirmación inicial. El derecho es uno y no hay un legislador por cada especialidad; cuando dicta reglas lo hace para todo el sistema jurídico. Sus objetivos están explicitados en la Constitución nacional, cuyo Preámbulo anuncia los fines perseguidos. Para desarrollar estas pautas el legislador dicta normas que rigen los atributos, de­rechos, garantías y obligaciones de las personas.

Villegas sostiene finalmente, que puede hablarse de una autono­mía didáctica y funcional del derecho tributario, pues constituye un conjunto de normas jurídicas dotadas de homogeneidad que funciona concatenado a un grupo orgánico y singularizado que a su vez está unido a todo el sistema jurídico. Su singularismo normativo le permite tener sus propios conceptos e instituciones o utilizar los de otras ramas del derecho, asignándoles un signifi­cado diferente. 

FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO

El Código Orgánico Tributario venezolano vigente, preceptúa en su artículo 2º, de manera expresa las fuentes de ésta rama del Derecho, así se tiene:

Artículo 2: Constituyen fuentes del derecho tributario:

1. Las disposiciones constitucionales.

2. Los tratados, convenios o acuerdos internacionales celebrados por la República.

3. Las leyes y los actos con fuerza de ley.

4. Los contratos relativos a la estabilidad jurídica de regímenes de tributos nacionales, estadales y municipales. 

5. Las reglamentaciones y demás disposiciones de carácter general establecidas por los órganos administrativos facultados al efecto.

Principios del Derecho Tributario. 

Los derechos y garantías consagrados constitucionalmente y la organización jurídica de la sociedad van a definir los caracteres del sistema jurídico a ser implantado por el Estado, de allí la trascendencia de esos derechos y garantías, los cuales conforman los principios supremos que limitan la actuación del Estado.

Esos límites en un sistema tributario tienen por objeto regular el ejercicio de la potestad tributaria del Estado, a través de la determinación de los derechos y garantías, acciones, instituciones administrativas y jurisdiccionales en función de los fines del Estado y del propio sistema tributario, cuya actuación armónica y sincronizada infunde mayor estabilidad, fijeza y plasma positivamente un ideal de justicia que se ajusta a los requerimientos de la sociedad y al momento histórico que se vive.

Todo sistema tributario consagrado en una ley fundamental debe estar orientado por principios constitucionales cuyo propósito es asegurar su vigencia y evitar reformas motivadas en intereses puramente fiscales.

1.- Principio de la legalidad tributaria (Nullum Tributum Sine Lege), consagra do en el artículo 317 Constitucional en los siguientes términos:

“No podrá cobrarse impuesto, tasa ni contribución alguna que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes…”

Considera la doctrina mayoritaria que este principio milenario es el de mayor relevancia en un sistema tributario, toda vez que es una garantía constitucional del derecho de propiedad, de libertad y de los intereses sociales y comunitarios, al punto que sus intereses se extienden a la seguridad jurídica, y económica, e igualmente es una garantía de certeza para los contribuyentes o responsables porque descarta cualquier tipo de discrecionalidad por parte de la Administración Tributaria, pues ésta se encuentra absolutamente reglada, o lo que es igual, sometida rigurosamente al principio de la legalidad.

Sólo corresponde a la ley formal determinar los elementos relativos a la existencia, estructura y cuantía de la obligación tributaria, vale decir, el hecho imponible, los sujetos que la componen, la base de cálculo, alícuota, exenciones, así como lo relativo a la responsabilidad tributaria, tipificación de infracciones, imposición de sanciones y establecimiento de limitaciones de derechos y garantías individuales, lo que en suma se pude llamar constitucionalización de la construcción técnico –jurídica del tributo.

Bajo esta premisa queda excluida toda aspiración de los poderes distintos al legislativo, para dictar normas legales de carácter tributario excepto la posibilidad incorporada en nuestro texto constitucional, de delegar la facultad de legislar en materia tributaria, al habilitarse al Presidente de la República, en Consejo de Ministros para dictar medidas extraordinarias en materia económica y financiera, cuando así lo requiera el interés público y haya sido autorizado para ello por ley especial.

Corresponde solamente a las normas de rango sublegal, el desarrollo del sistema adjetivo necesario para la efectiva recaudación de los tributos, independientemente de quien sea el acreedor, así como aplicar las sanciones. Los decretos como actos administrativos de efectos generales no pueden ser fuente lícita de obligaciones tributarias y tampoco podrían serlo al reglamentar las leyes tributarias, puesto que la atribución de reglamentación prohíbe alterar el espíritu, propósito y razón de las leyes, con lo cual se fija un límite a la atribución reglamentaria.

2.- Principio de la generalidad del tributo, previsto en el artículo 133 del texto fundamental, es del tenor siguiente:

“Toda persona tiene el deber de coadyuvar a los gastos públicos mediante el pago de impuestos, tasas y contribuciones que establezca la ley.”

El principio de la generalidad, como otros tantos inscritos en las constituciones políticas contemporáneas, impone una obligación jurídica general a todos los habitantes del país, a concurrir con el levantamiento de las cargas públicas, no se puede eximir a nadie de contribuir por razones que no sean la carencia de capacidad contributiva, ya que la ordenación de los tributos ha de basarse en la capacidad económica de las personas llamadas a satisfacerlos y en los principios de generalidad y equitativa distribución de la carga tributaria.

Este principio lo que prohíbe es la existencia de privilegios fiscales, porque en sentido técnico estricto el tema se refiere más específicamente a las directrices que el legislador ordinario ha de seguir para la selección de los hechos imponibles, en acatamiento al principio de la capacidad contributiva.

3.- Principio de la Capacidad Contributiva, 

Nuestra carta magna recoge estos importantísimos principios del sistema tributario en su artículo 316, el cual es del tenor siguiente:

“El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o de la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y se sustentará para ello en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos. …”

El principio de la capacidad contributiva es una garantía de la razonabilidad de innegable presencia en cualquier texto constitucional, que al igual que el primero mencionado es legitimador del establecimiento de los tributos y por su complejidad debe ser analizado en conjunción con la política, economía, sociología, ética y recaudación, esto en razón de que el contenido del principio confiere equidad y proporcionalidad, lo que lo hace un principio autónomo que posee cuatro manifestaciones: igualdad, no confiscatoriedad, proporcionalidad y progresividad. Es además la garantía individual que permite alcanzar un equilibrio de la justicia social en la distribución de las cargas públicas. El principio de la capacidad contributiva implica que sólo aquellos hechos de la vida social que son índices de capacidad económica pueden ser adoptados por las leyes como presupuesto generador de la obligación tributaria. Más la estructura del tributo y la medida en que cada uno contribuirá a los gastos públicos no está determinada solamente por la capacidad económica del sujeto pasivo, sino también por razones de conveniencia, justicia social y de bien común, ajenas a la capacidad económica.

4.- Principio de la Progresividad

El principio de progresividad tiene como fundamento la efectiva igualdad, al buscar que la carga tributaria se distribuya de manera proporcional y según la capacidad contributiva del sujeto pasivo, es decir, que exista una mejor distribución de su renta y patrimonio. La progresividad está referida de modo directo al sistema tributario, al conjunto de tributos legalmente establecidos, y no de modo particular a cada uno de los tributos que lo conforman. Un impuesto es financieramente progresivo cuando la alícuota se eleva a medida que aumenta la cantidad gravada y proporcional cuando su alícuota es constante, cualquiera que sea la cantidad gravada. Para que un sistema tributario tienda a la progresividad debe restaurarse el equilibrio, por ello hay que contrabalancear los impuestos indirectos con los directos, los primeros de carácter regresivo y los últimos progresivos.

6.- Principio de Proporcionalidad

Principio de proporcionalidad, ha de entenderse como la progresión aritmética a la riqueza gravada. Esto es que a mayor riqueza, mayor impuesto, de manera tal que la alícuota invariable o directamente proporcional al monto de la riqueza es la que realmente expresa un impuesto proporcional en el sentido constitucional. La proporc ionalidad es un elemento necesario para ciertos tributos en lo que hace real y efectiva la garantía de la igualdad tributaria, representa una de las bases más sólidas para lograr la equidad. Como garantía del derecho de propiedad significa que la carga tributaria sobre la riqueza debe ser adecuada y racional, o sea, que la presión que el tributo produce sobre la riqueza según la naturaleza de ésta y características del tributo, guarden una cierta medida que para ser justa no exceda lo que aconseja una buena prudencia. La proporcionalidad no debe ser tomada exclusivamente como una progresión aritmética, sino que dentro de ese concepto cabe la proporción geométrica, es decir, la progresividad.

7.- Principio de Justicia (Igualdad y Equidad)

Principio de justicia (igualdad y equidad), tiene como requisito legitimador buscar la justicia de la tributación en orden a las exigencias de igualdad y equidad. Las garantías constitucionales que se han señalado, no pueden ser consideradas en forma aislada o separada unas de otras, la igualdad no podría cumplirse jurídicamente considerada si no va al auxilio la proporcionalidad, y ésta constituye la base esencial para que la equidad sea real y positiva, se trata de conceptos jurídicos interrelacionados y sujetos a una interpretación integrada y sistemática.

El derecho judicialmente recibido, viviente y operativo de un país dado tiene como equivalentes a la igualdad, la proporcionalidad, la progresividad y la capacidad contributiva, de manera idéntica también la equidad con la no confiscatoriedad. La igualdad tributaria se vincula con la riqueza de los potenciales contribuyentes, entendiendo por riqueza las distintas manifestaciones de capacidad contributiva, representada por los ingresos, el patrimonio, la circulación y el consumo.

Por su parte la equidad complementa el estatuto del contribuyente, fijándole límites al poder tributario, más allá de los cuales el tributo deviene inequitativo. Esto sucedería cuando la imposición excede el marco de la racionalidad o razonabilidad y cuando el gravamen despoja o exacciona el patrimonio o asfixia la capacidad productiva de los contribuyentes infringiendo el principio de no confiscatoriedad.

8.- Principio de no confiscatoriedad

Consagrado en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, textualmente reza: “Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio”.

La no confiscatoriedad protege al derecho de propiedad, garantía fundamental en un Estado democrático, lo que se deriva de la libertad, que es uno de los pilares que sirve de base al sistema democrático. De aquí se desprende la necesidad de evitar que el indispensable poder tributario se convierta en un arma de destrucción de la economía y de la sociedad, excediendo los límites más allá de los cuales los integrantes de un país no están dispuestos a tolerar su carga.

La no confiscatoriedad no se traduce en una antinomia entre el derecho de propiedad y el tributo, ya que éste constituye el precio que hay que pagar para vivir en sociedad, lo que exige soportar los gastos del Estado encargado de cumplir y hacer cumplir la constitución; no obstante, debe existir un límite al poder de imposición sin el cual el derecho de propiedad no tendría razón de ser. Ese límite viene dado por el principio de no confiscatoriedad de los impuestos, que debe ser precisado clara y conceptualmente en el texto constitucional, más aun en un Estado federal en el cual el poder tributario es ejercido por distintos entes político territoriales.

Existe confiscatoriedad tributaria cuando el Estado se apropia de los bienes de los contribuyentes, aplicando una norma tributaria en la que el monto llega a extremos insoportables por lo exagerado de su quantum, desbordando así la capacidad contributiva de la persona y vulnerando por esa vía indirecta la propiedad privada. De lo anterior se desprende que la no confiscatoriedad es un límite a la progresividad, y como quiera que esa progresividad atiende, al sistema tributario, igualmente la no confiscatoriedad debe armonizarse dentro de ese sistema tributario constitucional, independientemente que el principio se refiera a un tributo específico.

El exceso en el ejercicio del poder fiscal, puede ser considerado como una verdadera confiscación de bienes vedada por la constitución, ya que debe existir la razonabilidad como medida de la confiscatoriedad de los gravámenes puesto que el poder impositivo ha de ser ejercido de buena fe y para fines públicos, debe establecerse con arreglo a un sistema de imparcialidad y uniformidad, en condiciones razonables y de manera tal que no constituya una confiscación.

La razonabilidad es un presupuesto indispensable en todo el orden jurídico, que se violenta cada vez que hay desproporción entre el fin perseguido por la norma y el medio elegido para concretarlo, un tributo sale de la razonabilidad cuando equivales a una parte substancial del valor del capital o de su renta o de su utilidad, o cuando ocasiona el aniquilamiento del derecho de propiedad en su sustancia o en cualquiera de sus atributos.

9.- Principio de irretroactividad 

Postulado casi universal, también previsto en la carta fundamental en el artículo 24, que transcrito se lee:

“Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena…”

La retroactividad se entiende como la incidencia de la nueva ley que se promulgue en los efectos jurídicos ya generados por situaciones anteriores. En el ámbito tributario, la ley tributaria tampoco tendrá efecto retroactivo, no obstante, este principio general cuenta con excepciones lícitas relativas a las leyes más benignas en determinadas materias.

La intención de abarcar por la ley tributaria situaciones pasadas a su sanción constituye una evidente manifestación de arbitrariedad por parte del legislador, que a la vez transgredí el principio de capacidad contributiva al tomar la ley situaciones pretéritas que se consideran jure et de jure subsistentes a efectos de establecer un tributo y que al ser consideradas retroactivamente repercuten en forma negativa en la exigencia de la equidad, presupuesto constitucional de la tributación.

Para aquellos casos en que el contribuyente ha incorporado a su patrimonio un derecho, la ley tributaria no puede aplicarse retroactivamente afectando una situación definitivamente constituida, por ello es de gran importancia la determinación del momento en que se configura el hecho imponible establecido por la ley que permite el nacimiento de la obligación tributaria, ya que existiría retroactividad si aquél, establecida la temporalidad, ha tenido íntegra realización antes de entrar en vigencia la nueva ley que lo convierte en imponible, y estaríamos en presencia de un agravio constitucional.

La retroactividad sería exigencia constitucional sólo si representa una tutela para el sujeto, o sea, si desde el punto de vista penal la norma es más benigna para el imputado, ya que la ley penal no puede regular hechos cometidos antes de su entrada en vigencia si de alguna manera perjudica la situación de los infractores fiscales.

10.- Principio de acceso a la justicia y principio de la tutela judicial efectiva, previstos en el artículo 26 de nuestra Constitución de la siguiente manera: 

“Toda persona tiene derecho de acceso a los órganos de administración de justicia para hacer valer sus derechos e intereses, incluso los colectivos o difusos, a la tutela efectiva de los mismos y a obtener con prontitud la decisión correspondiente”.

El principio de la tutela jurisdiccional representa la garantía más sólida de un Estado democrático organizado; la tutela judicial efectiva es un principio general del Derecho, un derecho fundamental de aplicación directa cuya articulación técnica es absoluta e inmediata.

De acuerdo con la doctrina mayoritaria, la existencia de la tutela judicial efectiva obedece al explícito reconocimiento de que los derechos e intereses que el ordenamiento atribuye al individuo sólo son reales y efectivos en la medida en que pueden hacerse valer en caso de conflicto frente al Poder Público. 

La justiciabilidad de las controversias que se susciten entre los ciudadanos y los poderes públicos, es la garantía más firme, el mejor barómetro de la juridicidad del todo un Estado.

El derecho a la justicia, el derecho a la tutela jurisdiccional efectiva, viene impuesto a todo Estado por principios superiores, garantizar al ciudadano una administración de justicia eficaz es algo inherente a todo Estado. La tutela jurisdiccional garantiza el acceso al Poder Judicial para obtener la revisión de los actos administrativos de carácter tributario que afectan a los contribuyentes o responsables, consagra la inviolabilidad de la defensa en juicio a fin de lograr poner coto a la exigencia tributaria injusta.

Este postulado ha sido recogido en las constituciones contemporáneas como norma obligatoria supranacional, incluso para la materia tributaria, en la que sin lugar a dudas, los sujetos deben disponer por igual de las mismas y máximas garantías de defensa de sus intereses, libre acceso a la justicia, ante un juez independiente, con limitadas posibilidades de exponer sus argumentos y probarlos.

11.- Principio pecuniario de la obligación tributaria, en el artículo 317 se recogió este principio según el cual “no podrán establecerse obligaciones tributarias pagaderas en servicios personales”.

Se consagra el derecho al carácter pecuniario del tributo, como garantía del derecho a la integridad personal, es decir, como una garantía del derecho que tiene toda persona a que se respete su integridad física, psíquica y moral, previsto en el artículo 46 Constitucional.

12.- Principio de la inmunidad tributaria, su función es regular la inmunidad tributaria entre los niveles territoriales del Estado, sin embargo, el Constituyente sólo lo reguló respecto a los impuestos municipales en el artículo 180. 

El derecho comparado ofrece soluciones al debatido problema de la inmunidad tributaria del Estado, como principio general, en este sentido, las primeras soluciones fueron dadas por los Estados Unidos con la legendaria sentencia del Juez Marshall, que evolucionó culminando en la doctrina de la inmunidad recíproca, limitada a los bienes y actividades de los órganos gubernamentales, y no de los entes públicos con funciones comerciales o industriales. La doctrina prosperó en países de características similares como Argentina. Pero la solución más acabada la da el derecho brasileño que ha consagrado la misma solución que la norteamericana pero a nivel constitucional. Es sin duda la mejor solución para este problema tan importante y de tan difícil solución, en ausencia de norma obligatoria para los distintos niveles político-territoriales.

Principios que rigen a la Administración Tributaria Nacional.

Los recursos tributarios tienen como finalidad promover el bienestar general, para la adecuada elaboración de una política tributaria que se oriente a esos fines, deben tomarse en consideración todos los principios superiores de la tributación.

1.- El principio de la eficiencia de la Administración Tributaria implica entre otras cosas que el Estado controle la evasión y elusión tributarias de la mejor manera posible, puesto que de poco sirve promulgar leyes tributarias si se permite que los contribuyentes desconozcan sus obligaciones fiscales.

Paralelamente a los principios ya esbozados, que podrían agruparse entre los requisitos de justicia material que ha de cumplir el sistema tributario, deben plantearse principios basados en la organización administrativa, así el citado artículo 317 Constitucional, expresamente consagra:

“La administración tributaria nacional gozará de autonomía técnica, funcional y financiera de acuerdo con lo aprobado por la Asamblea Nacional y su máxima autoridad será designada por el Presidente o Presidenta de la República, de conformidad con las normas previstas en la ley”.

2.- El principio de autonomía coincide con la atribución a los entes menores de una cuota de poder político, de campos de actuación, de responsabilidades públicas, de poder legislativo y en consecuencia, de la posibilidad de diseñar sus propias políticas. Cuando a dicha autonomía se le califica de financiera, ella ha de traducirse en la posibilidad por parte del sujeto de derecho de que se trate, de tener plena disposición de medios financieros para ejercer las competencias que les son propias, dentro de los límites establecidos en la Constitución y en las leyes nacionales dictadas al efecto.

La autonomía funcional abarca la autonomía organizativa, es decir, la facultad para crear, modificar o suprimir sus unidades y dependencias administrativas, así como definir y administrar su régimen de recursos humanos, potestades a su vez desarrolladas en la propia Ley que rige al Servicio.

Estos principios consagratorios de la autonomía de la Administración Tributaria van en plena armonía con el artículo 316 Constitucional que ordena que el sistema tributario se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.

Esbozados a grandes rasgos los principios impositivos y de organización que sirven a los fines de eficacia en la asignación de los recursos, de estabilidad económica y de crecimiento económico, es indudable que el sistema tributario debe estructurarse de tal forma que los ingresos tributarios permitan la cobertura duradera de los gastos. En caso necesario y a corto plazo, el sistema tributario debe suministrar los ingresos suficientes para cubrir nuevos gastos de carácter permanente o de carácter único y extraordinario, y la política tributaria debe estar en condiciones de regular la política coyuntural variando la estructura o procedimientos tributarios.

El sistema tributario debe estructurarse de forma que contribuya a amortiguar automáticamente las fluctuaciones de la actividad económica y orientarlo para que tanto en su totalidad cuanto en los elementos que integran su estructura no obstaculicen el desarrollo y ejerzan una influencia positiva en las fuerzas que lo condicionan.