Tema 12 El Impuesto Sobre La Renta

 

En Venezuela y otros países del mundo el Impuesto sobre la renta (ISLR) es una contribución monetaria de carácter obligatoria para personas naturales y jurídicas, calculada en función de sus ingresos durante el ejercicio fiscal. La entidad encargada de la recolección del ISLR en Venezuela es el Servicio Nacional Integrado Aduanero y Tributario (SENIAT). 

Este impuesto se crea en 1.943 en nuestro país con la promulgaciòn y entrada en vigencia de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

El Impuesto sobre la Renta tiene como fuente, objeto y base de cálculo los ingresos netos percibidos por las personas naturales, las personas jurídicas y otras entidades económicas, por ello es el impuesto más justo y ecuánime, pues grava un signo cierto y seguro de riqueza, o sea, la riqueza ganada o renta; pero el más general y productivo. La forma más directa, creciente, general y segura de medir tal capacidad de pago, y por ello, el impuesto sobre la renta, el mejor impuesto directo, constituye el tributo más utilizado en los nuevos sistemas tributarios, no sólo por su mayor productividad, sino también por su generalidad, elasticidad y equidad.

Ámbito de su aplicación

Son gravables todos los enriquecimientos anuales netos disponibles en razón de actividades económicas realizadas tanto en Venezuela como fuera de su territorio, independientemente de que quien las realice sea nacional o no. En este sentido se considera la existencia de tres grupos de sujetos pasivos:

a) Personas naturales o jurídicas con domicilio o residencia en Venezuela, cuya fuente de enriquecimiento esté situada dentro o fuera de Venezuela.

b) Personas naturales o jurídicas sin domicilio o residencia en Venezuela, cuya fuente de enriquecimiento esté dentro del territorio de Venezuela.

c) Personas naturales o jurídicas residenciadas o domiciliadas en el extranjero con establecimiento permanente o base fija en Venezuela.

Definición y aspectos generales

Según el artículo 1° de la Ley del I.S.L.R “Es un impuesto nacional que grava los enriquecimientos anuales, netos y disponibles obtenidos en dinero o en especie, causarán impuestos según las normas establecidas en este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley”.

Características

a) Es un impuesto directo.

b) Es un impuesto de carácter personal.

c) Es un impuesto subjetivo.

d) Es un impuesto de carácter progresivo.

e) Es un impuesto periódico.

f) Es un pago forzoso u obligatorio.

g) Se crea mediante un instrumento legal, y se adapta en cada país de acuerdo a su economía y otras características propias de los mismos.

h) Por tratarse de un impuesto sobre los enriquecimientos anuales no prevé una contraprestación para quien paga dicho impuesto.

Territoriedad del impuesto y la Renta Mundial

La territorialidad del impuesto, se refiere al ámbito geográfico o espacial, donde tiene validez la aplicación de una ley, o el lugar donde tiene validez la aplicación de un gravamen, el artículo 6 de la Ley de Impuesto sobre la Renta así lo expresa está relacionado con la renta nacional y se refiere a la producción total de bienes y servicios en términos de la unidad monetaria de un país a los precios corrientes de mercado. 

El artículo 6 Ibídem cita textualmente “Un enriquecimiento proviene de actividades económicas realizadas en la República Bolivariana de Venezuela, cuando alguna de las causas que lo origina ocurra dentro del territorio nacional, ya se refieran esas causas a la explotación del suelo o del subsuelo, a la formación, traslado, cambio o cesión del uso o goce de bienes muebles o inmuebles corporales o incorporales o a los servicios prestados por personas domiciliadas, residentes o transeúntes en la República Bolivariana de Venezuela y los que se obtengan por asistencia técnica o servicios tecnológicos utilizados en el país”

Por otra parte, la renta mundial responde al aspecto espacial del hecho imponible, es decir, indica hasta qué punto un enriquecimiento puede ser gravado por la legislación tributaria venezolana.

De acuerdo a lo anterior, los criterios utilizados para definir el ámbito de aplicación de nuestra legislación en cuanto a la gravabilidad de los enriquecimientos, son la causa o la fuente de tales enriquecimientos, siendo la causa, aquella circunstancia de hecho que da origen a la renta y, la fuente, el origen del enriquecimiento en términos de localidad, es decir, se refiere al lugar donde se encuentra el domicilio o residencia de quien genera la renta.

Ambos criterios (causa o fuente), aunque puedan estar presentes en determinadas circunstancias dependiendo del sujeto pasivo, no necesariamente son concurrentes y así debe entenderse, pues, la ocurrencia de uno de ellos puede condicionar por sí solo la gravabilidad del ingreso a los efectos del impuesto.

Hecho imponible

El hecho generador de la obligación tributaria es la obtención de enriquecimientos netos, anuales y disponibles, bien sea en dinero o en especie:

a) Enriquecimiento neto: es el incremento de patrimonio que resulta después de restar de los ingresos brutos, los costos y las deducciones permitidas por la ley.

b) Enriquecimiento disponible: es aquél que ha entrado efectivamente en el dominio jurídico y fiscal de su perceptor, siendo por tanto susceptible de ser gravado.

c) Enriquecimiento anual: el obtenido dentro del lapso de doce meses calendarios que constituye el ejercicio fiscal del contribuyente.

Sujetos intervinientes

a) Sujeto activo: De acuerdo al artículo 156 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela es de la competencia del Poder Público Nacional, según Ordinal 12: La creación, organización, recaudación, administración y control de los impuestos sobre la renta, sobre sucesiones, donaciones y demás ramos conexos, el capital, la producción, el valor agregado, los hidrocarburos y minas; de los gravámenes a la importación y exportación de bienes y servicios; de los impuestos que recaigan sobre el consumo de licores, alcoholes y demás especies alcohólicas, cigarrillos y demás manufacturas del tabaco; y de los demás impuestos, tasas y rentas no atribuidas a los Estados y Municipios por esta Constitución o por la ley.

b) Sujeto pasivo: Salvo disposición en contrario de la ley del I.S.L.R., el sujeto pasivo es toda persona natural o jurídica, residente o domiciliada en Venezuela, la cual pagarán impuestos sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la causa o la fuente de ingresos esté situada dentro del país o fuera de él.

También las personas naturales o jurídicas no residentes o no domiciliadas en Venezuela estarán sujetas al impuesto establecido en la ley del I.S.L.R., dicho de otra forma están sometidos al Impuesto Sobre la Renta los siguientes:

· Las personas naturales.

· Las compañías anónimas y las sociedades de responsabilidad limitada.

· Las sociedades en nombre colectivo, en comandita simple, las comunidades, así como cualesquiera otras sociedades de personas, incluidas las irregulares o de hecho.

· Los titulares de enriquecimientos provenientes de actividades de hidrocarburos y conexas, tales como la refinación y el transporte, sus regalistas y quienes obtengan enriquecimientos derivados de la exportación de minerales, de hidrocarburos o de sus derivados.

· Las asociaciones, fundaciones, corporaciones y demás entidades jurídicas o económicas no citadas en los literales anteriores.

· Los establecimientos permanentes, centros o bases fijas situados en el territorio nacional.

Los sujetos se subdividen en dos grupos:

· Personas naturales y asimilados: Los cuales están obligados a declarar y pagar, todas las personas naturales y herencias yacentes asimiladas a estas, que hayan obtenido durante el ejercicio económico un enriquecimiento neto anual superior a mil unidades tributarias (1.000 U.T.) o ingresos superiores a mil quinientas unidades tributarias (1.500 U.T.).

Las personas naturales que tengan base fija en el territorio nacional, están obligadas a presentar declaración definitiva conforme a los enriquecimientos obtenidos dentro y fuera del país atribuible a dicha base fija, en caso de las personas naturales no residentes, están obligados al cumplimiento de este deber formal cualquiera que sea el monto de sus enriquecimientos.

· Las personas jurídicas y asimilados: Al igual que las personas naturales, las personas jurídicas incluyendo a las que se dedican a actividades mineras y de hidrocarburos, están obligadas a presentar declaración definitiva por los enriquecimientos netos o pérdidas que obtengan durante el ejercicio, estos son:

• Compañías Anónimas. 
• Sociedades de Responsabilidad Limitada. 
• Sociedades en Nombre Colectivo o en Comandita Simple. 
• Sociedades de Personas, Irregulares o de Hecho. 
• Titulares de Enriquecimientos por actividades de Hidrocarburos y Conexas. 
•  Asociaciones, Fundaciones y Corporaciones. 
• Establecimientos permanentes, centros o bases fijas. 
• Empresas Propiedad de la Nación, los Estados y los Municipios.

La base imponible

Es el enriquecimiento neto anual disponible en los términos establecidos en la Ley que rige a dicho tributo. La base imponible es el importe dinerario sobre el cual se determina la obligación tributaria, al aplicar sobre ésta la correspondiente tarifa del tributo, dependiendo del tipo de persona que la percibe, sea ésta natural o jurídica, y también condicionado al tipo de renta.

De forma más precisa el artículo 4 de la Ley de ISLR dicta que el enriquecimiento neto lo conforman “los incrementos de patrimonio que resulten después de restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos en este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley, sin perjuicio respecto del enriquecimiento neto de fuente territorial, del ajuste por inflación previsto en este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley”.

Las deducciones

El artículo 27 en su numeral 3° de la Ley de Impuesto sobre la Renta establece que “Para obtener el enriquecimiento neto global se harán de la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento: Los tributos pagados por razón de actividades económicas o de bienes productores de renta, con excepción de los tributos autorizados por este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley. En los casos de los impuestos al consumo y cuando conforme a las leyes respectivas el contribuyente no lo pueda trasladar como impuesto ni tampoco le sea reembolsable, será imputable por el contribuyente como elemento del costo del bien o del servicio”

Se desprenden del contenido de la norma legal tres condiciones para admitir la deducción de los tributos, sean estos impuestos, tasas o contribuciones:

a) La primera de ellas es que solo serían deducibles los tributos que sean pagados en el ejercicio fiscal de determinación del enriquecimiento neto, es decir, no bastaría con que estuviesen causados. Solo se podrán deducir en el período fiscal en el cual estos se paguen al sujeto activo.

b) La segunda de las condiciones es que deben corresponder a aquellos que sean pagados por razón de actividades económicas o de bienes productores de renta. Es el caso de los tributos que se imponen al contribuyente en diferentes leyes.

c) La tercera condición que estatuye el legislador es que lógicamente no podrá deducirse el mismo ISLR que prevé la Ley para determinación de su base imponible.

Prevé el legislador que también será deducible el importe de los tributos al consumo que no pueda ser trasladado a terceros, cuando así esté previsto en la Ley, siempre que ello no sea por causa imputable a la responsabilidad del contribuyente.

Por su parte el artículo 55 del Reglamento de la Ley de ISLR establece que "Son tributos deducibles, los pagos que por tales conceptos el contribuyente efectúe dentro del ejercicio gravable en razón de sus actividades económicas o de sus bienes destinados a la producción de enriquecimientos, con excepción de los establecidos por la Ley, así como de aquéllos que sean capitalizables conforme a las disposiciones del Capítulo II del Título II de la Ley." Con ello se hace precisión del pago como elemento o supuesto que define la temporalidad de la deducibilidad de los tributos.

La deducibilidad de los tributos para atiende al principio de capacidad contributiva y carácter neto del enriquecimiento gravado por el ISLR, que el artículo 4 de la Ley (ISLR) indica que es el resultado de restar a los ingresos brutos, los costos de ventas y los demás egresos en los que deba incurrir el contribuyente para desarrollar la actividad económica generadora de renta o riqueza

Desgravámenes

Son las cantidades que la ley permite deducir del enriquecimiento neto percibido durante el ejercicio fiscal, a las personas naturales residentes en el país y sus asimilados. El resultado obtenido, después de la aplicación de la correspondiente rebaja, sirve de base para la aplicación de la tarifa prevista en la ley.

Las personas naturales residentes en el país podrán gozar de los siguientes desgravámenes, siempre y cuando se trate de pagos efectuados en el país durante el ejercicio gravable respectivo, y que los mismos no hayan podido ser deducidos como gastos o costos, a los fines de la determinación del enriquecimiento neto gravable:

a) Lo pagado a los institutos docentes del país, por la educación del contribuyente y sus descendiente no mayores de 25 años. Este límite de edad no se aplicará a los casos de educación especial.

b) Lo pagado por el contribuyente a empresas domiciliadas en el país, por concepto de primas de seguro de hospitalización, cirugía y maternidad.

c) Lo pagado por servicios médicos, odontológicos y de hospitalización, prestados en el país al contribuyente y a las personas a su cargo, es decir, ascendiente o descendientes directos en el país.

d) Lo pagado por concepto de cuotas de intereses en los casos de préstamos obtenidos por el contribuyente para la adquisición de su vivienda principal, o de lo pagado por concepto de alquiler de la vivienda que le sirve de asiento permanente del hogar, este desgravamen no podrá ser superior a 1.000 U.T. en el caso de pago de cuotas y de 800 U.T. en el caso de alquiler. (Estos desgravámenes deben de estar soportados).

Sin embargo, la Ley de I.S.L.R. plantea otro tipo de desgravamen llamado desgravamen Único, al cual podrán optar los contribuyentes (personas naturales), siempre y cuando los mismos no hayan elegido los desgravámenes anteriores. Dicho desgravamen Único es de 774 U.T. este se dividen en:

a) Rebajas personales.

b) determinación de los ingresos brutos globales y disponibles.

c) determinación del enriquecimiento neto.

d) determinación del impuesto sobre la renta a pagar.

Las rebajas

Son cantidades precisas que se permiten deducir a los impuestos que surjan, al aplicar la tarifa correspondiente a los enriquecimientos gravables. Las rebajas se les conceden a las personas naturales residenciadas en el país y excepcionalmente a las no ubicadas en Venezuela, de la siguiente manera: Las personas residentes en el país, gozarán de una rebaja de impuesto de diez (10) unidades tributarias (U. T.) anuales.

Además, si tales contribuyentes tienen personas a su cargo, gozarán de las rebajas de impuesto siguiente: Es necesario que el contribuyente este domiciliado o sea residente en el país a los fines que procedan las rebajas de impuestos concedidas.

Las rebajas del impuesto al contribuyente por carga familiar son:

a) 10 U.T. por el cónyuge no separado de bienes, a menos que declare por separado, en cuyo caso la rebaja corresponderá a uno de ellos.

b) 10 U.T. por cada ascendiente o descendiente directo residente en el país. Se exceptúan a los descendientes mayores de edad, con excepción de que estén incapacitados para trabajar, o estén estudiando y sean menores de 25 años.

Exenciones (Fundaciones y Asociaciones sin fines de lucro)

En el Código Orgánico Tributario 2020 en su artículo 73 define la exención “Exención es la dispensa total o parcial del pago de la obligación tributaria otorgada por la ley”

Están exonerados al pago de este tributo, las entidades venezolanas de carácter público, el Banco Central de Venezuela y el Fondo de Inversiones de Venezuela, así como los demás institutos oficiales autónomos que determine la ley, como por ejemplo:

Los agentes y demás funcionarios diplomáticos extranjeros acreditados en la república, por las remuneraciones que reciban de su gobierno. También los agentes consulares y otros agentes o funcionarios de gobiernos extranjeros, que con autorización del gobierno nacional residan en Venezuela, por las remuneraciones que reciban de sus gobiernos; y las rentas que obtengan los organismos internacionales y sus funcionarios, de acuerdo con lo previsto en los convenios internacionales suscritos por Venezuela.

Las instituciones benéficas y de asistencia social, siempre que sus enriquecimientos se hayan obtenido como medio para lograr los fines antes señalados: siempre que en ningún caso distribuyan ganancias, beneficios de cualquier naturaleza o parte alguna de su patrimonio a sus fundadores, asociados o miembros y que no realicen pagos a titulo de reparto de utilidades o en su patrimonio.

Los trabajadores o sus beneficiarios, por las indemnizaciones que reciban con ocasión de trabajo, cuando le sean pagadas conforme a la ley o a contratos de trabajo, por los intereses y el producto de los fideicomisos constituidos conforme a la Ley Orgánica del Trabajo y por los productos de fondo de retiro y de pensiones.

Los asegurados y sus beneficiarios, por las indemnizaciones que reciban en razón de contratos de seguros, pero deberá incluirse en los ingresos brutos aquellas que compensen pérdidas que hubieren sido incluidas en el costo o en las deducciones.

Los pensionados y jubilados, por las pensiones que perciban por concepto de invalidez, retiro o jubilación, aun en el caso de que tales pensiones se traspasen a sus herederos, conforme a la legislación que los regula.

Los donatarios, herederos y legatarios, por las donaciones, herencias y legados que perciban.

Los afiliados a las cajas, cooperativas de ahorro y a los fondos o planes de retiro, jubilación e invalidez por los aportes que hagan las empresas u otras entidades a favor de sus trabajadores, siempre que correspondan a planes de carácter general y único establecido para todos los trabajadores de la empresa que pertenezcan a una misma categoría profesional de la empresa que se trate, mientras se mantengan en la caja o cooperativas de ahorros así como también los frutos o proventos derivados de tales fondos.

Las personas naturales, por los enriquecimientos provenientes de intereses generados por depósito a plazo fijo, cédulas hipotecarias, certificados de ahorro y cualquier otro instrumento de ahorro previsto en la Ley General de Bancos o en leyes especiales, así como los rendimientos que obtengan por inversiones efectuadas en fondos mutuales o de inversión de oferta pública.

Las instituciones de ahorro y previsión social, los fondos de ahorro, y previsión social, los fondos de ahorro, de pensiones y de retiro por los enriquecimientos que obtengan en el desempeño de las actividades que le son propias.

Las empresas estatales nacionales que se dediquen a la explotación de hidrocarburos y actividades conexas, por los enriquecimientos extraordinarios provenientes del comercio que le sea reconocido por sus asociados a los activos representados por estudios previos, informaciones, conocimientos e instructivos técnicos, formulas, datos, grabaciones, películas y otros bienes de similar naturaleza relacionados con los proyectos objeto de asociación y a ser destinados al desarrollo de los mismos en virtud de los convenios de asociación que dichas empresas celebran.

Los enriquecimientos provenientes de los bonos de la deuda pública nacional y cualquier modalidad de título valor emitido por la república.

Los estudiantes becados por los montos que reciban para cubrir sus gastos de manutención, estudios o formación.

Exoneraciones

En el COT 2020 en su artículo 73 en el segundo párrafo define la Exoneración “es la dispensa total o parcial del pago de la obligación tributaria, concedida por el Poder Ejecutivo en los casos autorizados por la ley”.

En el artículo 74 ejusdem establece que “La ley que autorice al Poder Ejecutivo para conceder exoneraciones especificará los tributos que comprenda, los presupuestos necesarios para que proceda, y las condiciones a las cuales está sometido el beneficio. La ley podrá facultar al Poder Ejecutivo para someter la exoneración a determinadas condiciones y requisitos”.

Ver Decreto N° 4.420, mediante el cual se exonera del pago del Impuesto sobre la Renta al enriquecimiento anual de fuente territorial, obtenido por las personas naturales residentes en el país, durante el ejercicio fiscal del año 2020, cuyo salario normal o ingreso proveniente del ejercicio de su actividad, al cierre de dicho ejercicio no supere el monto equivalente a cinco (5) salarios mínimos.

En cuanto al tiempo de exoneración en el COT 2020 indica el término máximo de duración del beneficio de exoneración será de un (1) año. Y que vencido el término de dicha exoneración, el Poder Ejecutivo podrá renovarlo hasta por el plazo máximo previsto en el artículo 7, es decir, un máximo de un año más. Además, limita la concesión de una exoneración de impuesto por tiempo indefinido para que opere solo en los casos de instituciones sin fines de lucro dedicadas exclusivamente a actividades religiosas y de culto. También, podrán tener lapso indefinido las exoneraciones de impuesto que se determinen en las disposiciones dictadas a tal efecto por la Administración Tributaria Nacional.

En el COT 2014 (Derogado) establecía el término de cinco (5) años. Vencido el término de la exoneración, el Poder Ejecutivo podrá renovarla hasta por el plazo máximo fijado en la ley. Las exoneraciones concedidas a instituciones sin fines de lucro podrán ser por tiempo indefinido.

En el artículo 77 del COT 2020 establece las condiciones en las que se dictarán los Decretos del Ejecutivo Nacional que concedan las exoneraciones autorizadas en la Ley que crea al tributo.

Se indica en el mismo que Las exoneraciones de tributos nacionales estarán contenidas en un solo acto administrativo que se denominará Decreto General de Exoneraciones de Tributos Nacionales. Este Decreto será publicado por el Ejecutivo Nacional para cada ejercicio económico financiero, a los fines de establecer las exoneraciones que estarán vigentes en ese periodo, en consonancia con lo dispuesto en la Ley de Presupuesto del correspondiente ejercicio económico financiero. El Ejecutivo Nacional podrá reformar el Decreto General de Exoneraciones de Tributos Nacionales siempre que lo considere conveniente, pero la vigencia de la modificación no podrá exceder el ejercicio económico financiero al que corresponda el referido Decreto.

Las modificaciones al Decreto General de Exoneraciones de Tributos Nacionales serán presentadas a la consideración del Presidente de la República por el Ministro del Poder Popular con competencia en materia de Finanzas, con base en correspondiente informe de impacto económico y sacrificio fiscal. Además, será nula toda exoneración de tributos nacionales que no se encuentre contenida en el Decreto General de Exoneraciones de Tributos Nacionales.

En el COT 2014 indica que las exenciones y exoneraciones pueden ser derogadas o modificadas por ley posterior, aunque estuvieren fundadas en determinadas condiciones de hecho. Sin embargo, cuando tuvieren plazo cierto de duración, los beneficios en curso se mantendrán por el resto de dicho término, pero en ningún caso por más de cinco (5) años a partir de la derogatoria o modificación.

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