4.- LA RELACION JURIDICO TRIBUTARIA Y LA OBLIGACION TRIBUTARIA

LA RELACION JURIDICA TRIBUTARIA 

Según Blumenstein, (citado por Moya), la relación jurídica tributaria es determinante de las obligaciones del individuo sometido al poder de imposición, que da lugar, por una parte, a una prestación jurídica patrimonial (relación de deuda tributaria) y, por otra, a un determinado procedimiento para la fijación del impuesto (relación de determinación), con lo cual queda establecido el carácter paralelo de ambos deberes. En cuanto a la obligación que se imponen a terceras personas respecto al procedimiento de determinación, se trata de un “deber cívico especial establecido en interés de la comunidad y de la conservación del orden público”. 

NATURALEZA JURÍDICA 

Es de Derecho Público, su finalidad es pública, su necesidad es satisfacer el gasto público, además porque el acreedor es el propio Estado, y su fundamento también es público. 

LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA 

Giannini se define como “el deber de cumplir la prestación, ésta constituye la parte fundamental de la relación jurídica y el fin último al cual tiende la institución del tributo”. 

La obligación tributaria es una obligación de dar (pagar el tributo), de hacer (cumplir con los deberes formales, declaración jurada), de soportar (aceptar inspecciones, fiscalizaciones de los funcionarios competentes) y por último es una prestación accesoria (pagar las multas, intereses etc.). No compartimos el criterio de que la obligación tributaria sea una obligación de no hacer (en el derecho sustantivo penal). Se debe respetar las leyes (hacer) y no vulnerarlas. 

BASE LEGAL 

La obligación tributaria se encuentra consagrada en el Artículo 13 del Código Orgánico Tributario (2020), de la manera siguiente: 

Artículo 13°. La obligación tributaria surge entre el Estado en las distintas expresiones del Poder Público y los sujetos pasivos en cuanto ocurra el presupuesto de hecho previsto en la ley. La obligación tributaria constituye un vínculo de carácter personal, aunque su cumplimiento se asegure mediante garantía real o con privilegios especiales. 

Artículo 14° Los convenios referentes a la aplicación de las normas tributarias celebrados entre particulares no son oponibles al Fisco, salvo en los casos autorizados por la ley. 

Artículo 15° Las obligaciones tributarias no se verán afectadas por circunstancias relativas a la validez de los actos o naturaleza del objeto perseguido, ni por los efectos que los hechos o actos gravados tengan en otras ramas jurídicas, siempre que se hubiesen producido los resultados que constituyen el presupuesto de hecho de la obligación. 

La opinión de Moya, se orienta a considerar que la obligación tributaria es un vínculo jurídico ex lege, en virtud del cual, una persona en calidad de sujeto pasivo está obligado al pago de una suma de dinero por concepto de tributo y sus accesorios, siempre y cuando ocurra el presupuesto de hecho establecido en la ley. 

La determinación del hecho imponible, del sujeto pasivo, de la base imponible, el gravamen, el momento que nace el pago de un tributo y todos los demás elementos directamente determinante de la cuantía de la deuda tributaria se regula por las disposiciones establecidas en la ley 

CARACTERES DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA 

1. Es un vínculo personal entre el Estado y el sujeto pasivo. Es de derecho público. No es un derecho real, ya que no priva la autonomía de la voluntad del individuo sobre el interés imperativo del Estado. El derecho público es irrenunciable, ya que el fin perseguido es el interés del Estado. 

2. Es una obligación de dar (sumas de dinero o cosas). Consiste en la entrega de una cosa a otra o la transmisión de un derecho. 

3. Tiene su fuente en la ley. La ley es un acto emanado del poder legislativo, sin ella no puede existir actividad financiera. 

4. Nace al producirse el presupuesto de hecho previsto en la ley, ya sea, al describir situaciones o hechos ajenos a toda actividad o gasto estatal, consistE en una actividad admi­nistrativa o en un beneficio derivado de una actividad o gasto del Estado. 

5. Es autónoma, frente a otras instituciones del derecho público, ya que no depende de ninguna. 

6. Su cumplimiento se puede asegurar por medio de garantía real o con privilegios especiales. (Los créditos fiscales son créditos privilegiados y se pueden hacer pagar con preferencia sobre otros créditos). 

ELEMENTOS DE LA RELACION JURIDICO TRIBUTARIA 

1. El Sujeto Activo o ente Acreedor del Tributo. El Sujeto Activo de la obligación Tributaria por excelencia es el Estado en virtud de su poder de imperio. El Código Orgánico Tributario lo reseña en el Artículo 18: “Es sujeto activo de la obligación tributaria el ente público acreedor del tributo”. 

El sujeto activo es el ente acreedor de la prestación pecuniaria en que se ha circunscrito la obligación tributaria. El sujeto activo es considerado por algunos tratadistas como el titular de la potestad de imposición. El sujeto activo, así como los caracteres de la obligación tributaria ha de establecerse en la ley. 

2. El Sujeto Pasivo, es el deudor de la obligación tributaria, ya sea por deuda propia (contribuyente) o por deuda ajena (responsable). Gianni considera que sólo es sujeto pasivo el deudor o contribuyente, mientras que autores como Pérez de Ayala considera que únicamente revisten calidad de sujeto pasivo el contribuyente y el sustituto. El sustituto es aquel sujeto ajeno a la ocurrencia del hecho imponible, que sin embargo y por disposición de la ley ocupa el lugar del destinatario legal tributario, desplazando a este último de la relación jurídica tributaria. Artículo 19, 20 y siguientes del COT 2020. 

De cualquier forma, la ley determina quién es la persona obligada al pago del tributo, sea persona natural o jurídica considerada contribuyente, responsable o sustituto. También se considerarán sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica un patrimonio separado, sujetos a imposición. 

3. El Hecho Imponible. Es un hecho jurídico cuyo acto da nacimiento a la obligación tributaria o un hecho que tiene efecto jurídico por disposición de la ley. (Artículos 36 al 38 COT) 

La frase hecho imponible fue inventada y popularizada por el eminente tributarista Dino Jarach hace más de cincuenta años (1943) y ha tenido la más amplia aceptación por parte de los tributaristas de todo el orbe. Al tratar la estructura y elementos de la relación jurídica tributaria y el hecho imponible, lo hace en los siguientes términos: La relación jurídica tributaria, en cuanto nace de la ley, exige como requisito fundamental para su nacimiento que se verifique en la realidad fáctica el hecho o los hechos definidos abstractamente por la ley como supuestos de la obligación. Este presupuesto de hecho se compone, a su vez, de diferentes elementos: en primer término, los hechos objetivos contenidos en la definición legal del presupuesto; en segundo término, la determinación subjetiva del sujeto o de los sujetos que resulten obligados al pago del gravamen y el momento de vinculación del presupuesto de hecho con el sujeto activo de la imposición; en tercer término, la base de medición, llamada también base imponible, esto es, la adopción de parámetros que sirvan para valorar cuantitativamente los hechos cuya verificación origina la obligación; en cuarto término, la delimitación en el tiempo y en el espacio de esos hechos; en quinto término la cantidad expresada en una suma finita o bien en un porcentaje o alícuota aplicable a la base imponible, que representa o arroja como resultado el quantum de la obligación tributaria. 

El hecho imponible puede ser de naturaleza simple o compuesta. En otros términos, puede tratarse de un conjunto de hechos, de una circunstancia aislada, de una operación o de un conjunto de operaciones o puede consistir en el resultado o el conjunto de efectos de hechos y actos múltiples. En todos los casos, sin embargo, debe tratarse de hechos que produzcan en la realidad la imagen abstracta que de ellos formulan las normas jurídicas. 

La característica fundamental del hecho imponible consiste, pues, en su naturaleza de hecho jurídico al que la ley vincula el nacimiento de la obligación. Al respecto debe decirse que la obligación nace de la ley en cuanto se verifica el hecho imponible. La ley no puede generar la obligación sin la existencia en la vida real del hecho imponible que pueda subsumirse en la definición legal. Por otra parte, el hecho imponible no crea por sí solo la obligación, sino que lo hace a través de la ley. 

Esta conexión entre el hecho imponible y la norma que es fuente de la obligación, tiene como consecuencia ineludible que el hecho imponible es un "hecho jurídico", esto es, un hecho productivo de efectos jurídicos por voluntad de la ley. Esta afirmación está destinada a eliminar la confusión conceptual que surge de la doctrina según la cual los hechos imponibles son de naturaleza económica antes que jurídica. Este enunciado es profundamente equivocado o por lo menos es causa de confusión. Lo que se quiere expresar es que el hecho imponible no es elegido como tal por el legislador por sus características jurídicas según el derecho privado, sino por sus características económicas o por su contenido económico. 

El hecho imponible puede ser resultado de un acto voluntario o de una manifestación de voluntad de uno o más sujetos particulares. Por lo tanto, el hecho imponible puede coincidir con un acto jurídico o negocio jurídico. El principio de que es la voluntad de la ley la que crea la obligación en cuanto se haya verificado concretamente el hecho previsto y definido abstractamente en aquella, tiene como consecuencia que aun cuando el hecho imponible coincida con un acto o negocio jurídico del derecho privado o de derecho administrativo, la ley no reconoce a la voluntad de los particulares eficacia creadora de la obligación tributaria. 

4. La Materia Imponible se refiere al aspecto objetivo, ya sea un hecho material, un negocio jurídico, una actividad personal o una titularidad jurídica. 

5. La Base Imponible, llamada la base de medición del tributo, es la característica esencial del hecho imponible. 

Otro término importante a conocer es la ALÍCUOTA. 

Se trata de un adjetivo que alude a aquello que resulta proporcional: es decir, que se vincula a una proporción (la correspondencia que existe entre las partes de algo o entre dichas partes y el todo). 

El uso más habitual del concepto de alícuota se vincula a la parte alícuota, que se encarga de medir con exactitud al todo (el todo se divide en partes iguales). Una alícuota, por lo tanto, es una parte del total. 

En uno de los momentos donde se hace más uso del término alícuota es cuando alguien ha fallecido y su abogado y notario se va a encargar de llevar a cabo el reparto de su herencia. En ese caso, se establece que la misma se dividirá en alícuotas y cada una de esas le corresponderá a uno de sus herederos. 

De esta forma, se establece que, por regla general, lo que suele ocurrir con las riquezas que deja alguien que ha muerto es que esas se proceden a dividir en parte alícuotas. Esto lo que significa es que son porciones iguales y proporcionales. 

La idea de alícuota se emplea con frecuencia en el terreno de la economía, más precisamente en lo que está relacionado con los impuestos o tributos. Las alícuotas son proporciones que se establecen a través de leyes para determinar una obligación de tipo tributaria. 

Por ejemplo: para el IVA de acuerdo a la Ley vigente y en su actual reforma que entrará en vigencia a partir del 30 de marzo de 2020, la alícuota será fijada entre un mínimo de 8% y un máximo de un 16.5% 

EXENCIÓN Y EXONERACIÓN, NO SUJECIÓN 

En el Capítulo IX “De Las Exenciones y Exoneraciones”, del Código Orgánico Tributario (2020), se establece lo que debe entenderse por ellas y la manera como deben aplicarse, así se tiene: 

Definición 

Exención es la dispensa total o parcial del pago de la obligación tributaria, otorgada por la ley. 

Exoneración es la dispensa total o parcial del pago la obligación tributaria, concedida por el Poder Ejecutivo en los casos autorizados por la ley. (Art. 73 COT). 

Autorización 

La ley que autorice al Poder Ejecutivo para conceder exoneraciones, especificará los tributos que comprenda, los presupuestos necesarios para que proceda y las condiciones a las cuales está sometido el beneficio. La ley podrá facultar al Poder Ejecutivo para someter la exoneración a determinadas condiciones y requisitos. (Art. 74 COT). 

La ley que autorice al Poder Ejecutivo para conceder exoneraciones, establecerá el plazo máximo de duración del beneficio. Si no lo fija, el término máximo de la exoneración será de un (1) año. Vencido el término de la exoneración, el Poder Ejecutivo podrá renovarla hasta por el plazo máximo fijado en la ley, o en su defecto, el de este artículo. 

Con la entrada en vigencia del nuevo COT en enero de 2020, Se modifica lo relativo a al término máximo de las exoneraciones de impuesto. Art. 75 

Anterior al nuevo COT se establecía que la ley que autorizara al Poder Ejecutivo para conceder exoneraciones, dispondría el plazo máximo de duración del beneficio. En caso de no fijarlo, el término máximo de la exoneración sería de cinco (5) años. Vencido el término de la exoneración, el Poder Ejecutivo podía renovarla hasta por el plazo máximo fijado en la ley o, en su defecto, el de este artículo. 

La norma derogada establecía que las exoneraciones concedidas a instituciones sin fines de lucro podían ser por tiempo indefinido. Como en el caso de la exoneración que aplica en materia de donaciones a dichas entidades, que era de plazo indefinido hasta que el ejecutivo modificase el Decreto que las acordó desde el año 1997. Ya no será en adelante así, porque ese beneficio por TIEMPO INDEFINIDA solo correspondería ahora a las instituciones con fines religiosos de forma exclusiva. 

La nueva norma indica que el término máximo de duración del beneficio de exoneración será de un (1) año. Y que vencido el término de dicha exoneración, el Poder Ejecutivo podrá renovarlo hasta por el plazo máximo previsto en este artículo. Es decir, un máximo de un año más. 

La nueva norma limita la concesión de una exoneración de impuesto por tiempo indefinido para que opere solo en los casos de instituciones sin fines de lucro dedicadas exclusivamente a actividades religiosas y de culto. Antes aplicaba a las instituciones sin fines de lucro de forma general. 

Esto dejaría sin la extensión indefinida de tiempo para la exoneración de impuesto a las donaciones y percepciones análogas (Liberalidades), a las demás fundaciones e instituciones que sin fines de lucro estaban incluidas por ejemplo, en el Decreto 2001 del año 1997. 

Se señala en el artículo, que también podrán tener lapso indefinido las exoneraciones de impuesto que se determinen en las disposiciones dictadas a tal efecto por la Administración Tributaria Nacional. Lo cual resulta ambiguo y un exceso a la reserva legal tributaria que se establece en la Constitución Nacional y el artículo 3 del COT, ya que la Administración Tributaria Nacional no tiene facultades para otorgar exoneraciones de tributo, sino el Ejecutivo Nacional. 

Artículo 77 

Este artículo modifica las condiciones en las que se dictarán los Decretos del Ejecutivo Nacional que concedan las exoneraciones autorizadas en la Ley que crea al tributo. 

Se indica en el mismo que Las exoneraciones de tributos nacionales estarán contenidas en un solo acto administrativo que se denominará Decreto General de Exoneraciones de Tributos Nacionales. Este Decreto será publicado por el Ejecutivo Nacional para cada ejercicio económico financiero, a los fines de establecer las exoneraciones que estarán vigentes en ese periodo, en consonancia con lo dispuesto en la Ley de Presupuesto del correspondiente ejercicio económico financiero. El Ejecutivo Nacional podrá reformar el Decreto General de Exoneraciones de Tributos Nacionales siempre que lo considere conveniente, pero la vigencia de la modificación no podrá exceder el ejercicio económico financiero al que corresponda el referido Decreto. 

Las modificaciones al Decreto General de Exoneraciones de Tributos Nacionales serán presentadas a la consideración del Presidente de la República por el Ministro del Poder Popular con competencia en materia de Finanzas, con base en correspondiente informe de impacto económico y sacrificio fiscal. 

Será nula toda exoneración de tributos nacionales que no se encuentre contenida en el Decreto General de Exoneraciones de Tributos Nacionales. 

Cabe destacar que los beneficios de exoneración que se haya dado en los términos del COT de 2014, siempre que tuvieran un plazo cierto para el beneficio fiscal, se regirían por lo dispuesto en el artículo 77 del instrumento derogado, el cual preveía que “Las exenciones y exoneraciones pueden ser derogadas o modificadas por ley posterior, aunque estuvieren fundadas en determinadas condiciones de hecho. Sin embargo, cuando tuvieren plazo cierto de duración, los beneficios en curso se mantendrán por el resto de dicho término, pero en ningún caso por más de cinco (5) años a partir de la derogatoria o modificación”. 

Así, por ejemplo, las exoneraciones previstas en el Decreto 2001 del año 1997 quedarían derogadas a partir de la vigencia de la nueva norma (COT), ya que en dicho Decreto el plazo del beneficio fiscal era indefinido. 

Un aspecto que tendría que ser revisado para medir sus efectos, es el que las rebajas de tributos se rigen por las normas que aplican a las exoneraciones, en cuanto les sean aplicables.

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